各期次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐行為，最高法院：顯無不可分之情形，並非集合犯
【集合犯乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，其行為通常具有反覆實行之性質，該罪之成立，本質上即具有反覆性，而為集合犯。商業會計法上之填製不實會計憑證行為及稅捐稽徵法之幫助逃漏稅捐行為，各次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐行為，顯無不可分之情形，並非集合犯。原判決就相關確認之事實，復詳述：營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1 期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1 月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，…。準此，趙○○、林○○就「趙□公司」於如原判決附表二所示各期內，趙○○、林○○就「劉○○公司」於如原判決附表三所示各期內，多次將取得不實之簽帳單作為銷項憑證，再持以向稅捐稽徵機關申報而行使，與各期申報營業稅中開具不實簽帳單之登載不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之行為，皆應以每一期營業稅繳納（即每2 個月）期間所為作為認定幫助逃漏營業稅及填製不實會計憑證之罪數等旨（見原判決），於法亦無不合。】
裁判字號：最高法院 111 年度台上字第 212 號刑事判決
裁判日期：民國 111 年 09 月 22 日
裁判案由：違反商業會計法等罪
上 訴 人 趙OO
選任辯護人 洪俊誠律師
上 訴 人 林OO
選任辯護人 何春源律師
上列上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣高等法院臺中分院中華民國110年8月18日第二審判決（109年度上更一字第301號，起訴案號：臺灣臺中地方檢察署106年度偵字第17737號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
理 由
一、按刑事訴訟法第377 條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件，且必須依據卷內訴訟資料為具體之指摘，並足據以辨認原判決已具備違背法令之形式者，始屬相當。又上訴第三審法院之案件，是否以判決違背法令為上訴理由，應就上訴人之上訴理由書狀加以審查。倘上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所為指摘顯不足據以辨認原判決已具備違背法令之形式，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。
二、本件原審綜合全案證據資料，本於事實審法院之推理作用，，認定上訴人趙OO、林OO等有如原判決事實欄所載共同以一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等罪行明確，因而撤銷第一審不當之科刑判決，改判仍依想像競合犯規定，從一重論處上訴人等共同填製不實會計憑證罪刑，並諭知相關之沒收、追徵，暨定其應執行之刑。已敘述認定犯罪事實所憑證據及理由。對於上訴人等所辯何以不足採信，亦在理由內詳加指駁及說明，核其所為之論斷，俱有卷存證據資料可資覆按，從形式上觀察，原判決尚無足以影響其判決結果之違背法令情形存在。
三、趙OO上訴意旨略以：㈠趙OO前已坦認部分犯罪事實，其設立人頭公司（即趙慶有
限公司、劉明賢有限公司，下簡稱趙慶公司、劉明賢公司），去領刷卡機，亦曾與酒店業者接觸，然嗣後全部交由林OO去處理，趙OO即未再過問，所有不法利益實均由林OO自行掌控、處理及取得，且趙慶公司、劉明賢公司之所有公司大小章、銀行存摺等資料亦均為林OO持有，依銀行資料、繳稅資料，亦均未顯示趙OO有相關之不法收入，原審並未就有利於趙OO之相關證據予以調查，所認定犯罪事實憑藉之證據及其認定之理由相互矛盾，顯有應於審判期日調查之證據而未予調查，及所載理由矛盾之違法。
㈡證人王一心、梁秀春、張月娥、李益坤等於財政部中區國稅局東山稽徵所（下簡稱東山稽徵所）談話紀錄之陳述，為傳聞供述，並非偵查機關依法訊問證人之證言，亦未經被告或其辯護人實施交互詰問程序，核屬被告以外之人於審判外之陳述，應無證據能力，且除張月娥係風尚視聽歌唱名店之負責人外，其餘如梁秀春係甜蜜蜜視聽歌唱名店之會計；王春才係海中天視聽歌唱名店負責人（即王明南）之父親；李益坤係十八度名店之員工，均非本案逃漏稅商店之負責人，彼等證詞均係聽聞而來，又無其他明確之補強證據，得以補強本案犯罪構成要件之關鍵、重要事實存在，實難據以逕認趙OO確有本案犯行，原審認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由相互矛盾，原判決顯有適用法則不當、應於審判期日調查之證據而未予調查，及所載理由矛盾之違法。
㈢趙OO及其辯護人於原審審理時曾具狀聲請傳喚證人即本案真正實際逃漏稅捐之「甜蜜蜜視聽歌唱名店」、「龍亨視聽歌唱有限公司」、「海幻夜視聽歌唱有限公司」、「海中天視聽歌唱名店」、「風尚視聽歌唱名店」、「金蘋果視聽歌唱名店」、「金歡喜視聽歌唱名店」、「豪藝視聽歌唱有限公司」，及「十八度名店」等酒店之負責人到庭實施交互詰問，以釐清各該酒店之負責人到底係與何人共犯本案犯行，且能證明趙OO確未實施本案之犯行。惟檢察官未依法聲請傳喚上開原始證人到庭，原審亦未依法傳喚上開原始證人並實施交互詰問程序，且未於判決理由欄內詳加說明，顯有應於審判期日調查之證據而未予調查，及判決不載理由之違法。
㈣原判決未認定係由何人製作系爭之不實會計憑證、會計帳冊，趙OO又非趙慶公司、劉明賢公司之商業（或公司）負責人，亦未與同案共同被告（即商業負責人）洪俊豪、劉明賢共同開立系爭之不實會計憑證，原判決卻認定趙OO所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，實與商業會計法第71條第1 款規定之犯罪構成要件不符，原判決顯有適用法則不當之違法。
㈤趙OO所犯如原判決附表四編號1 至14所示共14罪（均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪），係為長期在反覆經營之營業上逃漏稅捐，具有職業性、營業性或收集性等重複實施之特質，且其上開犯行本即有反覆實行之犯意，行為在時、空上具有密切關係，自屬集合犯，然原審認定本案並無集合犯之適用，僅於每一期營業稅繳納（即每2 個月）期間認有接續犯之適用，此毫無依據，原判決以每一期營業稅繳納期間，作為認定劃分趙OO所犯幫助逃漏營業稅及填製不實會計憑證之罪數，顯有理由不備之違法。
㈥關於趙OO犯罪所得之沒收，依原判決附表四編號10至14所示，其幫助他人逃漏營業稅之期間為民國101 年5月起至102年2 月止；然其自101年5月15日起，因吸毒案件入勒戒處所執行觀察、勒戒至101年6月28日止，其自101年5月15日以後，即未再處理本案相關犯行，係完全由林OO全權處理及取得犯罪所得，依法應對林OO諭知沒收或追徵其價額；原審未為必要之調查，逕行採信林OO為脫罪而避重就輕之供述，認定趙OO於101年5月起至102年2月止之期間，仍取得本案犯罪所得而諭知相關之沒收及追徵，顯有判決不適用法則，及應於審判期日調查之證據而未予調查等違法。
㈦趙OO純粹是不懂法令，復為幫忙洪俊豪之朋友，方介紹彼等與酒店業者認識、設立人頭公司，並申辦刷卡機，且與酒店業者接觸，惟嗣後未再過問，全部犯行均已交由林OO處理，林OO方為本案之主謀核心。趙OO於本案第一審法院審理時雖為不認罪之表示，然係因另涉吸食毒品案件遭觀察勒戒處分後，便無心處理本案，且接受不當之訴訟建議，因而誤認其並無本案之犯行，惟其業已知錯，並已於原審法院審理時坦承涉犯稅捐稽徵法第43條之犯行，且為認罪之表示，又其供出係為何人逃漏稅捐，以利國稅局追查真正逃漏稅捐之人，追徵本案逃漏之稅捐及依法裁處罰鍰充實稅收，並能維護商業會計憑證之正確性，原審對趙OO處以適當之有期徒刑，即足以懲儆，並可達防衛社會之目的，且依其客觀之犯行與主觀之惡性二者加以考量，本案實有情輕法重之情，犯罪之情狀顯可憫恕，而得適用刑法第59條之規定，酌量減輕其刑，原判決之量刑已違反比例原則、平等原則及罪刑相當等原則，顯有適用法則不當，及理由不備之違法云云。
四、林OO上訴意旨略以：原判決就如何認定林OO與趙OO等人有共同填製不實會計憑證之犯行？犯罪所得來自於何逃漏稅之營業人？林OO與趙OO等人共同犯罪之時間、地點？共同填製不實會計憑證之帳冊何在？均未於理由欄內詳細說明，顯有理由不備之違法云云。
五、被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條之2定有明文。又證人係以陳述其親身經歷之實際經驗為證據方法，倘證人以聽聞自被告以外之他人在審判外之陳述，到庭轉述而為證言者，固非其親身之經歷，即屬「傳聞供述」，而與以實際經驗為基礎之證述有別。然而除前揭「傳聞供述」外，倘係以實際經驗為基礎部分之陳述，則非屬傳聞證據。原判決就證人王春才於東山稽徵所談話紀錄稱：伊為「海中天視聽歌唱名店」負責人之父親，顧客如有消費，據王明南（該店負責人）說是使用趙慶公司及劉明賢公司提供之刷卡機刷酒錢等語，認屬證人轉述聽聞他人所述之傳聞證據，非以其親自見聞之事實為基礎所為之陳述，應無證據能力（見原判決第3 頁）。對於證人王一心、梁秀春、張月娥、李益坤等於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為陳述之證據能力，已說明：證人王一心、梁秀春等於東山稽徵所之陳述、證人張月娥於東山稽徵所及檢察事務官詢問時之陳述、證人李益坤於檢察事務官詢問時之陳述，雖屬被告以外之人於審判外之言詞陳述，然上開證人於法院審理時就本案重要情節所為證述，與彼等上開陳述均有不符，審酌上開證人於東山稽徵所談話紀錄、檢察事務官詢問時之陳述，均係依據親身見聞之事實所為，且事後無何所述非出於自由意志之爭執，亦無證據證明詢問人有不法取證情形，且彼等上開陳述之時間距離本案案發之時間較近，較不可能受到人情關說或外在壓力影響，對於全案情節記憶又較為清晰，且無被告等人在場之壓力，足認上開證人於東山稽徵所談話紀錄、檢察事務官詢問時之陳述，客觀上顯然具有較可信之特別情況；且因上開證人於法院審理時或因時隔較久，記憶漏失致未能完整證述，或因受人情關說或被告在場壓力影響，無從再獲得其就事實之真實陳述，則彼等於東山稽徵所談話紀錄、檢察事務官詢問時之陳述，即為證明犯罪事實存否所必要，自具有證據能力，當得作為證據等語（見原判決第4至5頁、第21頁）。經核於法尚無不合，不容任憑己意指摘其違法。
六、證據之取捨及證據證明力之判斷，屬事實審法院自由判斷之職權；倘其判斷未違客觀存在之經驗法則或論理法則，即無違法可指。且既已於判決內論敘其何以為此判斷之心證理由者，即不得單憑主觀，任意指摘其為違誤，而據為其提起第三審上訴之合法理由。又法院認定事實，不以直接證據為限，其綜合各項調查所得之直接、間接事實、證據，本於合理推論而為判斷，要非法所不許。原判決依憑上訴人等之供述、證人王一心、梁秀春、張月娥、李益坤、洪俊豪、劉明賢等之證述、趙慶公司及劉明賢公司之公司申設、登記、變更登記、股東明細查詢、營業稅籍等相關資料、統一發票購票證領用書、財團法人聯合信用卡處理中心函送之趙慶公司特約商店資料表、劉明賢公司特約商店資料表、趙慶公司與劉明賢公司信用卡總項資料清單、簽帳端末機安裝使用測試驗收單、刷卡機安裝地點照片、財政部中區國稅局函附「趙慶有限公司及劉明賢有限公司100-102 年刷卡機供他人使用刷卡金額、筆數統計表」、100 年至102年2月設籍臺中市○○路000號之營業人彙整表、臺中市政府經濟發展局109年12月18日中市經商字第1090063402號函附公司登記資料、財政部中區國稅局106年5月10日中區國稅東山銷售字第1060552305號函、財政部中區國稅局東山稽徵所108 年1月9日中區國稅東山銷售字第1080550121號函、108年1月24日中區國稅東山銷售字第1081550498號函等證據資料，相互勾稽，認定上訴人等偕洪俊豪、趙宏慶、劉明賢等共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯罪事實，已依序記載得心證之理由。並析述趙OO固於101年5月15日入勒戒處所執行觀察、勒戒，迄至101年6月28日因無繼續施用傾向而出所；然歷時僅月餘，且林OO於第一審供證稱於該期間內仍繼續至酒店業者處收取刷卡單及費用，待趙OO回來之後再拿給趙OO，與常理無悖，而趙OO於檢察事務官詢問時承認每月給付林OO新臺幣（下同）2 萬元之報酬乙節，核與林OO供稱：趙OO每月給伊2 萬元等語一致，可見林OO該段期間確仍受雇於趙OO，趙OO於此段期間仍與林OO有犯意聯絡及行為分擔無訛。趙OO辯稱：當時伊有施用海洛因之習慣，不久之後伊就勒戒，其他事情都是他們自己去處理云云，顯係卸責之詞等語（見原判決第19頁）。暨載敘林OO於洪俊豪及劉明賢前往稅捐單位辦理公司登記或至銀行辦理公司開戶事宜時均陪同在場，且其亦將洪俊豪、劉明賢擔任人頭負責人之報酬交予洪俊豪及劉明賢，更依照趙OO之指示，前往十八度名店等視聽歌唱名店收取信用卡刷卡單，而該刷卡單均非趙慶公司或劉明賢公司之實際交易，佐以林OO於第一審審理時供稱：洪俊豪及劉明賢出來當公司人頭負責人之目的，就是要申辦刷卡機讓那些公司去刷等語，及趙OO、林OO於原審審理時供述未獨自或與他人投資上開視聽歌唱名店等語，堪認趙OO、林OO與趙宏慶、洪俊豪、劉明賢均知悉趙慶公司、劉明賢公司係虛設公司，無消費者在該二公司刷卡消費，竟將趙慶公司及劉明賢公司所申辦之信用卡刷卡機提供給上開視聽歌唱業者使用，共同利用信用卡刷卡機虛偽記載消費者在趙慶公司、劉明賢公司刷卡消費金額於充作趙慶公司、劉明賢公司會計憑證之刷卡單，幫助上開十八度名店等營業人逃漏營業稅，顯見趙OO、林OO與趙宏慶、洪俊豪、劉明賢等人主觀上具有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意等語（見原判決第19至20頁）。復說明：趙OO之原審辯護人聲請原審傳喚上開八家視聽歌唱名店之負責人作證，以查明趙OO是否有與各該負責人聯絡出租本案信用卡刷卡機之事實。原審審酌本案卷內證人梁秀春、張月娥、李益坤等人分別於東山稽徵所談話紀錄時、檢察事務官詢問時或檢察官訊問時所為相關證述，均係依據渠等親身見聞之事實所為，自得為證據。佐以財團法人聯合信用卡中心函附趙慶公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單、劉明賢公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單、財團法人聯合信用卡處理中心函附劉明賢公司、趙慶公司特約商店信用卡刷卡機安裝地點照片顯示趙慶公司、劉明賢公司申請之信用卡刷卡機確實裝設於上開視聽歌唱名店內使用，及林OO於檢察官偵訊及第一審所為不利於趙OO之證述，以及趙OO於檢察事務官詢問時所為不利於己之陳述，已足證明趙OO確曾接洽上開視聽歌唱名店營業人，將趙慶公司、劉明賢公司所申辦之信用卡刷卡機出租予上開業者使用，因認無傳喚調查之必要等旨（見原判決第21至22頁）。俱屬綜合調查所得之證據而為合理論斷，核無證據調查職責未盡、適用法則欠當或理由不備等情事，與經驗法則、論理法則不悖，即屬事實審法院取捨證據、判斷證據證明力及認定事實職權之適法行使，原判決因而認定趙OO自101年5月起至102年2月止，仍取得本案犯罪所得而諭知相關之沒收及追徵，於法自無不合，均不能任意指摘為違法。
七、共同正犯之意思聯絡，不以數人間直接發生者為限，間接之聯絡者，亦包括在內，而行為分擔亦不以每一階段皆有參與為必要，倘具有相互利用其行為之合同意思所為，仍應負共同正犯之責。此係因共同正犯於合同意思範圍內，組成一共同犯罪之團體，團體中任何一人之行為，均為共同犯罪團體之行為，其他共同正犯均須負共同責任，並無分別何一行為係何人所實行之必要。原判決除就趙OO、林OO如原判決事實欄填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等犯行，認具犯意之聯絡及行為之分擔，已予以剖析論述外，尚說明趙宏慶、洪俊豪、劉明賢分別為趙慶公司、劉明賢公司之登記負責人，均屬商業會計法第4 條所稱之商業負責人，趙OO、林OO與渠等明知如原判決附表二、三所示簽帳消費之刷卡明細並非趙慶公司及劉明賢公司之實際對外銷貨交易，竟基於犯意聯絡，將趙慶公司、劉明賢公司所申辦如原判決附表一所示之刷卡機提供「十八度名店」、「甜蜜蜜視聽歌唱名店」、「龍亨視聽歌唱有限公司」、「海幻夜視聽歌唱有限公司」、「海中天視聽歌唱名店」、「風尚視聽歌唱名店」、「金蘋果視聽歌唱名店」、「金歡喜視聽歌唱名店」及「豪藝視聽歌唱有限公司」等商家使用，而填製內容不實之簽帳單作為其會計憑證，據以向銀行請領款項，並以上開不實之會計憑證作為趙慶公司及劉明賢公司之銷項憑證向稅捐機關申報，以此方式幫助上開營業人逃漏稅捐。趙OO、林OO就上開犯行，雖非趙慶公司及劉明賢公司之商業負責人、主辦、經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，然與趙宏慶、洪俊豪、劉明賢等人間就上開犯行共同實施犯罪，係無身分之人而與有該身分之人共同實施犯罪，雖無特定身分關係，依刑法第31條第1 項規定，仍以正犯論等旨（見原判決第24至25頁）。於法並無不合。趙OO及林OO上訴意旨均指摘原判決於此認定欠詳，有適用法則不當及理由欠備之違法云云，即非上訴第三審之適法理由。又集合犯乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，其行為通常具有反覆實行之性質，該罪之成立，本質上即具有反覆性，而為集合犯。商業會計法上之填製不實會計憑證行為及稅捐稽徵法之幫助逃漏稅捐行為，各次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐行為，顯無不可分之情形，並非集合犯。原判決就相關確認之事實，復詳述：營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1 期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1 月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，…。準此，趙OO、林OO就「趙慶公司」於如原判決附表二所示各期內，趙OO、林OO就「劉明賢公司」於如原判決附表三所示各期內，多次將取得不實之簽帳單作為銷項憑證，再持以向稅捐稽徵機關申報而行使，與各期申報營業稅中開具不實簽帳單之登載不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之行為，皆應以每一期營業稅繳納（即每2 個月）期間所為作為認定幫助逃漏營業稅及填製不實會計憑證之罪數等旨（見原判決第25至26頁），於法亦無不合。趙OO就此部分指摘原判決有理由不備之違法，同非適法之第三審上訴理由。
八、刑法第59條關於犯罪之情狀顯可憫恕，認科以最低度刑，仍嫌過重者，得酌量減輕其刑之規定，屬事實審法院得依職權自由裁量之事項。原審就趙OO所為，是否依刑法第59條規定酌減其刑，本有斟酌決定之權，原審就其犯行未適用刑法第59條規定酌減其刑，並非違法事由，且已敘述其裁量不予酌減之理由（見原判決第26至27頁），非恣意不予酌減，當未可執為合法之第三審上訴理由。又刑罰之量定，同屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，量刑判斷當否之準據，應就判決之整體觀察為綜合考量，不可摭拾其中片段，遽予評斷，倘以被告之責任為基礎，說明審酌刑法第57條所列事項而為刑之量定，若未逾越法定刑度，亦未濫用其權限，即無違法可言。本件原判決關於趙OO刑之酌科，已載述具體審酌關於刑法第57條科刑等一切情狀，在罪責原則下適正行使其量刑之裁量權，說明趙OO前於94年間，亦曾邀約他人擔任公司登記負責人，再以不詳方式取得其他營業人開立不實之發票，及虛開不實之發票等方式，製作不實會計憑證，幫助他人逃漏營業稅等情，而違反商業會計法及稅捐稽徵法，經第一審法院判處應執行有期徒刑4月，緩刑2年在案，竟仍不知悔改，再犯本案，與林OO貪圖不法利益，邀洪俊豪、劉明賢、趙宏慶等擔任公司人頭負責人，共同以出租公司所申辦之刷卡機，利用該刷卡機填載消費者在趙慶公司或劉明賢公司消費之不實事項於簽帳單之方式，取得其他營業人之消費簽帳單，作為趙慶公司及劉明賢公司之會計憑證，嚴重損害政府管理稅捐之公平性及正確性，且犯罪後除偶有坦承犯行，惟仍有部分與事實不符之辯解外，偵、審中大致藉詞委責，非真誠悔悟，而趙OO係僱用林OO及其餘同案被告之人，其就本案犯行居於主謀之地位，犯罪情節最重，並考量其智識程度、生活經濟狀況及各次之犯罪所得金額等一切情狀而為科刑及定應執行刑（見原判決第27至28頁）。客觀上並未逾越法定刑度，亦與罪刑相當原則、比例原則及定應執行刑之內、外部界限等無悖，難認有逾越法律所規定之範圍，或濫用其裁量權限之違法情形，自不得任意指摘或擷取其中之片段執為第三審之上訴理由。
九、以上及其餘上訴意旨，無非就原判決明白之論斷，或已為原判決指駁之陳詞及枝節之事項，以及原審採證認事及刑罰裁量等職權之適法行使，任憑己見漫為指摘，顯不足據以辨認原判決已具備違背法令之形式，難認已符首揭法定之第三審上訴要件。綜上，本件上訴為違背法律上之程式，均應予駁回。至上訴人等想像競合犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐部分，均經第一、二審為有罪之論斷，核屬刑事訴訟法第376 條第1項第1款所列不得上訴於第三審法院之案件。上訴人等得上訴部分之上訴既不合法，應從程序上予以駁回，關於幫助納稅義務人逃漏稅捐部分，自無從適用審判不可分原則而為實體上之審判，亦應從程序上併予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第395條前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 28 日
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裁判字號：臺灣高等法院 臺中分院 109 年度上更一字第 301 號刑事判決
裁判日期：民國 110 年 08 月 18 日
裁判案由：違反商業會計法等
上 訴 人
即 被 告 趙OO
選任辯護人 洪俊誠律師
上 訴 人
即 被 告 林OO
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院106年度訴字第2179號ＯＯ民國108年4月25日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方檢察署106年度偵字第17737號），提起上訴，本院判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於趙OO、林OO部分撤銷。
趙OO犯如附表四所示之罪，各處如附表四所示之刑及沒收。應執行有期徒刑肆年。
林OO犯如附表五所示之罪，各處如附表五所示之刑及沒收。應執行有期徒刑參年壹月。
事 實
一、緣洪俊豪（所涉犯行，經原審判處罪刑，上訴後又撤回上訴而確定）、劉明賢（所涉犯行，業經原審判處罪刑確定）依其等已成年之社會、智識經驗，均可預見不熟識之人向其等借用名義擔任公司負責人，將可能遭人以該等公司名義開立不實之會計憑證藉以幫助他人逃漏稅捐，且其等無資力得以擔任公司負責人，更無實際經營公司之意願，詎趙OO（綽號阿智）、林OO（綽號阿忠）與趙宏慶（所涉犯行，另案審理）、洪俊豪、劉明賢均明知趙慶有限公司（下稱趙慶公司）、劉明賢有限公司（下稱劉明賢公司）為虛設公司，無消費者在該二公司刷卡消費之事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由趙OO分別邀約趙宏慶、洪俊豪、劉明賢擔任公司登記負責人，並以每月不詳之代價僱用趙宏慶於民國99年12月27日起至100年10月19日止擔任址設臺中市○○區○○○路0段000巷00號1樓之趙慶公司之登記負責人，以每月新臺幣（下同）1萬元之代價，僱用洪俊豪於100年10月20日起至104年8月4日止擔任趙慶公司之登記負責人，以每月1萬元僱用劉明賢於101年1月11日起至104年4月14日止擔任址設臺中市○○區○○路0段000號1樓之劉明賢公司之登記負責人，趙OO則擔任趙慶公司與劉明賢公司之實際負責人。趙宏慶、洪俊豪、劉明賢分別為趙慶公司、劉明賢公司之登記負責人，依商業會計法第4條、稅捐稽徵法第47條第2項等規定均為商業負責人，負有據實製作商業會計憑證之義務，趙OO另以每月2萬元之代價僱用林OO，由林OO負責至銀行提領趙慶公司與劉明賢公司帳戶之款項、向業者收取信用卡簽帳單、代付款項等業務，並由趙OO、林OO偕同洪俊豪、劉明賢至代辦業者處辦理變更公司負責人登記、公司設立登記，及偕同渠等至銀行辦理開戶後，將趙慶公司與劉明賢公司之公司大小章、銀行存摺等資料交予趙OO或林OO。趙OO、林OO再分別以趙慶公司與劉明賢公司名義向財團法人聯合信用卡處理中心（下稱信用卡處理中心）申辦並分別取得如附表一所示之9台及10台刷卡機，再以約定手續費為刷卡簽帳單金額至少3%方式，將上開刷卡機出租予營業地址位在臺中市○○區○○路000號2樓至9樓之「甜蜜蜜視聽歌唱名店」、「龍亨視聽歌唱有限公司」、「海幻夜視聽歌唱有限公司」、「海中天視聽歌唱名店」、「風尚視聽歌唱名店」、「金蘋果視聽歌唱名店」、「金歡喜視聽歌唱名店」及「豪藝視聽歌唱有限公司」，及址設臺中市○區○○路0段000號（102年12月15日門牌整編前地址為臺中市○區○○路00號）之「十八度名店」等其他營業人使用，嗣該等營業人之客戶持信用卡消費後，即登載在趙慶公司及劉明賢公司之消費簽帳單乙式三聯上，經持卡人簽名後，一聯交持卡人收執，其他二聯由該等營業人暫時保管，待趙OO或林OO至該等營業人處，以刷卡簽帳單之金額扣除3％之費用收取後，將其中一聯送往信用卡處理中心請款，另一聯則作為趙慶公司及劉明賢公司之會計憑證，即以利用刷卡機將消費者在趙慶公司或劉明賢公司消費之不實事項登載於屬會計憑證之簽帳單之方式，分別以趙慶公司名義填製如附表二所示不實會計憑證4,718筆，金額共4,878萬9,032元，及以劉明賢公司名義填製如附表三所示之不實會計憑證4,422筆，金額共4,960萬1,947元，足以生損害於主管機關對趙慶公司及劉明賢公司會計憑證監督管理之正確性，趙慶公司及劉明賢公司並因上開幫助他人逃漏稅而分別為財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）核定補徵稅額242萬7,956元及235萬663元，罰鍰364萬1,934元及352萬5,994元。
二、案經財政部中區國稅局報請臺灣臺中地方檢察署檢察官偵 查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、本案證人王春才於東山稽徵所談話記錄稱：我是「海中天視聽歌唱名店」負責人的父親。顧客如有消費，據王明南（該店負責人）說是使用趙慶公司及劉明賢公司提供的刷卡機刷酒錢等語，核屬證人轉述聽聞他人所述之傳聞證據，非以其親自見聞之事實為基礎所為之陳述，應無證據能力。
二、又被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條之2亦定有明文。而該條之規定，被告以外之人於司法警察調查時所為之陳述，必具備「可信性」及「必要性」二要件，始例外得認有證據能力。此之「必要性」要件，必須該陳述之重要待證事實部分，與審判中之陳述有所不符，包括審判中改稱忘記、不知道等雖非完全相異，但實質內容已有不符者在內，且該審判外之陳述，必為證明犯罪之待證事實存在或不存在所不可或缺，二者兼備，始足當之。故此所謂「為證明犯罪存在存否所必要者」，既必須達不可或缺之程度，自係指就具體個案案情及相關卷證判斷，為發現實質真實目的，認為除該項審判外之陳述外，已無從再就同一供述者，取得與上開審判外陳述相同供述內容，倘以其他證據代替，亦無從達到同一目的之情形而言。又本條所稱「先前之陳述具有較可信之特別情況」，係指被告以外之人先前於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符，而從先前與審判中各個陳述之外部附隨環境或條件觀察比較，先前之陳述，較為自然可信而足以取代審判中之陳述者而言（最高法院95年度台上字第3747號判決意旨參照）。又所謂「與審判中不符」，並非僅指全部不符而言，凡部分不符，或審判期日行交互詰問時未經提問，致證人無從為陳述或為完整陳述等情形，均屬之，蓋法院既賦予訴訟當事人詰問證人之機會，其未加以詰問部分，即可推定有意節省時間、勞費而不加以爭執，當無禁止法院在審酌「先前之陳述具有較可信之特別情況」後，採為證據之理。又所謂「具有較可信之特別情況」（即學理上所稱之『特信性』），係指其陳述係在特別可信為真實之情況下所為者而言，例如被告以外之人出於自然之發言、臨終前之陳述，或違反自己利益之陳述等特別情形均屬之。蓋被告以外之人在類此特別情況下所為之陳述，就通常而言，其虛偽之可能性偏低，可信之程度較高，若該項陳述為證明犯罪事實存否所必要，依上規定，自得構成傳聞法則之例外，而承認其證據能力（最高法院94年度台上字第5490號判決意旨參照）。查證人王一心、梁秀春於東山稽徵所談話紀錄之陳述、證人張月娥於東山稽徵所談話記錄、檢察事務官詢問時之陳述、證人李益坤於檢察事務官詢問時之陳述，屬被告以外之人於審判外之言詞陳述，上訴人即被告（下稱被告）趙OO之辯護人雖爭執其證據能力，然上開證人於法院審理時就本案重要情節所為證述，與其等上開陳述均有不符，然審酌上開證人對其等於東山稽徵所談話記錄、檢察事務官詢問時之陳述均未曾主張係出於非自由意志下所為，亦無證據證明詢問人有何不法取證情形，且渠等上開陳述時距離本案案發時間較近，較不可能受到人情關說或外在壓力影響，對於全案情節記憶復較為清析，又無被告等人在場之壓力，足認上開證人於東山稽徵所談話記錄、檢察事務官詢問時之陳述，客觀上顯然具有較可信之特別情況；且因上開證人於法院審理時或因時隔較久，記憶漏失致未能完整證述，或因受人情關說或被告在場壓力影響，無從再獲得其就事實之真實陳述，則其等於東山稽徵所談話記錄、檢察事務官詢問時之陳述，即為證明犯罪事實存否所必要，自具有證據能力，當得作為證據。
三、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文。偵查中對被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）所為之偵查筆錄，或被告以外之人向檢察官所提之書面陳述，性質上均屬傳聞證據。惟現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且須具結，而實務運作時，檢察官偵查中向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信度極高，職是，被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，不宜以該證人未能於審判中接受他造之反對詰問為由，即遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力。且所謂不可信性情況，法院應審酌被告以外之人於陳述時之外在環境及情況，例如：陳述時之心理狀況、有無受到外力干擾等，以為判斷之依據。又詰問權係指訴訟上當事人有在審判庭輪流盤問證人，以求發現真實，辨明供述證據真偽之權利，現行刑事訴訟法對於詰問制度之設計，以同法第166條以下規定之交互詰問為實踐，屬於人證調查證據法定程序之一環；與證據能力係指符合法律所規定之證據適格，而得成為證明犯罪事實存在與否之證據資格，性質上並非相同。偵查中檢察官為蒐集被告犯罪證據，訊問證人旨在確認被告嫌疑之有無及內容，與審判期日透過當事人之攻防，調查人證以認定事實之性質及目的，尚屬有別。偵查中訊問證人，法無明文必須傳喚被告使之得以在場，刑事訴訟法第248條第1項前段雖規定：「如被告在場者，被告得親自詰問」，事實上亦難期被告必有於偵查中行使詰問權之機會。此項未經被告詰問之被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，依刑事訴訟法第159條之1第2項規定，原則上屬於法律規定為有證據能力之傳聞證據，於例外顯有不可信之情況，始否定其得為證據。經查，證人李益坤於檢察官偵查中以證人之身分陳述，業經告以具結義務及偽證處罰後，於命證人朗讀結文後具結，其係於負擔偽證罪之處罰心理下證述，並以具結擔保其供述之真實性，亦無證據顯示係遭受強暴、脅迫、詐欺、利誘等外力干擾情形，或在影響上揭證人心理狀況致妨礙其自由陳述等顯不可信之情況下所為，上開證人未曾提及檢察官在偵查時有不法取供之情形，且該證人於原審審理時已到庭經交互詰問，依上說明，證人李益坤於檢察官偵訊時之證述，自有證據能力。
四、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4等規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。該條文之立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形為前提（最高法院104年度第3次刑事庭會議決議參照）。除上述證據資料外，本判決以下所引用被告以外之人於審判外之言詞及書面陳述，均未據檢察官、上訴人即被告（下稱被告）林OO、被告趙OO及其辯護人於本院爭執證據能力，且於言詞辯論終結前亦未聲明異議，並經本院於審判期日依法踐行調查證據程序，依前揭說明，自均有證據能力。
五、刑事訴訟法第159 條至第159 條之5 有關傳聞法則之規定，乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述之供述證據所為規範，至非供述證據之物證，或以科學、機械之方式，對於當時狀況所為忠實且正確之記錄，性質上並非供述證據，均無傳聞法則規定之適用，如該非供述證據非出於違法取得，並已依法踐行調查程序，即不能謂無證據能力。本判決以下所引用之非供述證據，並無證據證明有出於違法取得之情形，復經本院依法踐行調查程序，應具有證據能力。
貳、實體部分：
一、訊據被告趙OO、林OO均否認有何填製不實會計憑證、幫助逃漏稅等犯行，被告趙OO辯稱：趙慶公司、劉明賢公司負責人不是我找來的，是洪俊豪自己來找我的，他說想設立公司，叫我找會計事務所辦理相關公司登記事宜，劉明賢也是洪俊豪找來的，我介紹會計師給他們認識，關於這兩家公司相關登記事宜，業務是透過我介紹辦理。兩家公司資金都在林OO身上，其非主謀云云；其選任辯護人為其辯稱：被告趙OO只是介紹洪俊豪、劉明賢、會計師給被告林OO認識，還有介紹酒店讓他們接觸，之後所有事情都是林OO處理，被告趙OO也因為毒品案件進入觀勒所觀勒，所有事情都是由被告林OO處理，林OO跟酒店業者間的金流都是林OO在操作，帳戶等資料均在林OO手上，被告趙OO並不知悉，全部責任應由林OO負責等語；被告林OO則辯稱：我是受僱於趙OO，他叫我收酒店的簽帳單，每個月只有2萬元報酬云云。經查：
㈠被告趙OO綽號為「阿智」，其有介紹被告林OO與酒店者認識，也有設立趙慶公司、劉明賢公司，且有聲請刷卡機給其他業者使用、有參與本案行為，被告林OO綽號為「阿忠」，受僱於被告趙OO，聽從趙OO指示將現金交予酒店業者並換取刷卡單等事實，業據被告2人於偵查及本院前審坦承在卷，核與證人即記帳士王一心於東山稽徵所談話紀錄及原審審理時；證人即甜蜜蜜視聽歌唱名店會計梁秀春於東山稽徵所談話紀錄時；證人即風尚視聽歌唱名店負責人張月娥於東山稽徵所談話紀錄時、檢察事務官詢問及原審審理時、證人即十八度名店員工李益坤於檢察事務官詢問、偵訊及原審審理時證述之主要情節大致相符（見移送告發卷一第91-93頁、第160-161頁、第183-184頁，他字卷一第76-77頁、第83-84頁、第85頁反面-87頁，原審卷第OOO頁反面-112頁反面、第141頁反面-147頁、第152頁反面-157頁）。又同案被告趙宏慶於99年12月27日起至100年10月19日止擔任趙慶公司之登記負責人，同案被告洪俊豪自100年10月20日起至104年8月4日止擔任趙慶公司登記負責人，同案被告劉明賢自101年1月11日起至104年4月14日止擔任劉明賢公司登記負責人；而劉明賢公司（商店代號：0000000000）之登記地址在臺中市○○區○○路0段000號1樓；趙慶公司（商店代號：0000000000、0000000000）之登記地址在臺中市○○區○○路○路0段000巷00號1樓；又趙慶公司自100年1月至101年2月間，信用卡交易金額總計為48,789,032元，特約商店代號為「0000000000」、「0000000000」；劉明賢公司自101年1月至102年1月間信用卡交易金額總計49,601,947元，特約商店代號為「0000000000」等節，有營業稅籍資料、趙慶公司申請設立登記營業稅稅籍資料查詢作業列印（見移送告發卷一第13頁）、劉明賢公司申請設立登記資料（見移送告發卷一第17頁）、劉明賢公司股東明細查詢列印（見移送告發卷一第9-12、15-18頁）、財政部臺灣省中區國稅局統一發票購票證領用書（見移送告發卷一第76頁正反面）、財團法人聯合信用卡處理中心103年11月7日聯卡商管字第1030001414號函、103年12月27日聯卡商管字第1030001626號函及所檢附劉明賢公司特約商店資料表、104年1月28日聯卡商管字第1040000106號函及所檢附趙慶公司特約商店資料表（見移送告發卷一第117-121頁）、趙慶公司與劉明賢公司信用卡總項資料清單（見移送告發卷一第99-101頁）、財團法人聯合信用卡處理中心104年9月9日聯卡風管字第1040000953號函（見移送告發卷一第139頁）、趙慶公司變更登記表（見移送告發卷一第242-243頁）、財政部中區國稅局106年6月2日中區國稅東山銷售字第1060552543號函暨所檢附「趙慶有限公司及劉明賢有限公司100-102年刷卡機供他人使用刷卡金額、筆數統計表」（見他字卷一第136-137頁）等在卷可稽，是上開事實首堪認定。
㈡於100 年至102 年2 月間，址設臺中市○○路000 號之營業人有「甜蜜蜜視聽歌唱名店」、「龍亨視聽歌唱有限公司」、「海幻夜視聽歌唱有限公司」、「海中天視聽歌唱名店」、「風尚視聽歌唱名店」、「金蘋果視聽歌唱名店」、「金歡喜視聽歌唱名店」及「豪藝視聽歌唱有限公司」等商家，此有100 年至102 年2 月設籍臺中市○○路000 號之營業人彙整表及臺中市政府經濟發展局OOO年12月18日中市經商字第OOO0000000號函附公司登記資料在卷可參（見移送告發卷一第106頁、本院上更一卷第167至200頁）。又「劉明賢公司」（商店代號：0000000000）於101年2月8日起之信用卡刷卡機裝機地址在臺中市○區○○路000 號2 至9 樓、「趙慶公司」（商店代號：0000000000、0000000000）於100年1月17日或100年4月11日起之信用卡刷卡機裝機地址則在臺中市○○路000 號2 樓、4 樓至9 樓及臺中市○○路00號之上開視聽歌唱名店；劉明賢公司及趙慶公司向聯合信用卡處理中心申辦之端末機代號分別如附表一所示，有財團法人聯合信用卡處理中心103年11月7日聯卡商管字第1030001414號函（見移送告發卷一第117頁）、103年12月27日聯卡商管字第1030001626號函及所檢附之劉明賢公司特約商店資料表（見移送告發卷一第118頁正反面）、104年1月28日聯卡商管字第1040000106號函及所檢附之趙慶公司特約商店資料表（見移送告發卷一第120-121頁）、財團法人聯合信用卡中心104年7月22日聯卡風管字第1040000769號函檢附趙慶公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單、劉明賢公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單（見移送告發卷一第123至126頁反面）、財團法人聯合信用卡處理中心104年8月7日聯卡風管字第1040000870號函檢附劉明賢公司、趙慶公司特約商店信用卡刷卡機安裝地點照片（見移送告發卷一第128至137頁反面）在卷可稽。另趙慶公司自100 年1 月至101 年2 月間，信用卡交易金額總計為48,789,032元，特約商店代號為「0000000000」、「0000000000」；劉明賢公司自101 年1 月至102 年1 月間信用卡交易金額總計49,601,947元，特約商店代號為「0000000000」等節，亦有財團法人聯合信用卡處理中心104年9月9日聯卡風管字第1040000953號函（見移送告發卷一第139頁正反面）、趙慶公司與劉明賢公司信用卡總項資料清單附卷可證，上開資料均可證明趙慶公司及劉明賢公司確有將所申辦之刷卡機，裝設在臺中市○○路000號2樓至9樓及臺中市○○路00號之上開視聽歌唱名店，且上開刷卡機均有刷卡交易之事實。再者，趙慶公司及劉明賢公司以本案事實欄所載方式幫助「十八度名店」及其他營業人逃漏營業稅之核定稅額及罰鍰金額，分別如事實欄所載，且趙慶公司及劉明賢公司均尚未繳納；其中趙慶公司及劉明賢公司幫助營業人「十八度名店」逃漏之營業稅金額為394,494元，幫助營業人「風尚視聽歌唱名店」等店家部分，因刷卡機設置於各樓層，無法分辨個別使用店家及交易金額，無法單獨列出逃漏之營業稅金額，而趙慶公司及劉明賢公司幫助址設臺中市○區○○路000號2至9樓之營業人即「風尚視聽歌唱名店」及其他營業人逃漏之營業稅總額為4,290,790元等節，有財政部中區國稅局106年5月10日中區國稅東山銷售字第1060552305號函（見他字卷一第134-135頁）、財政部中區國稅局東山稽徵所108年1月9日中區國稅東山銷售字第1080550121號函（見原審第164頁）、108年1月24日中區國稅東山銷售字第1081550498號函附卷可考（見原審卷第167頁），此部分事實亦堪認定。
㈢被告2人雖分別以前詞置辯，然查：
⒈被告趙OO係前往證人王一心之事務所辦理趙慶公司變更負責人登記及辦理劉明賢公司設立登記事宜之人，且上開登記之相關資料亦由被告趙OO交付予證人王一心，登記費用、營業稅金等費用均係由被告趙OO交付等情，業據證人王一心於東山稽徵所談話紀錄中陳稱：100年10月間綽號「阿志」（該談話紀錄記載「阿志」或「阿智」僅為音譯，故以下均載為「阿智」）帶洪俊豪至事務所辦理趙慶公司變更負責人登記，變更登記的費用是「阿智」付的，趙慶公司變更負責人後，統一發票等帳證資料是向「阿智」收取的，營業稅稅金是「阿智」交付的。101年1月間，「阿智」帶劉明賢至事務所辦理劉明賢公司營業登記，是「阿智」至事務所交付設立登記資料，若有帳務、申報處理等問題，會與「阿智」聯絡，「阿智」的電話是0000000000號等語明確（見移送告發卷一第91-93頁）。證人王一心於原審審理時再證稱：趙OO帶林OO到我的事務所辦理公司營業登記，趙OO有來我的事務所1、2次，我到營業登記的公司現場，趙OO跟林OO都在等語（見原審卷第OOO頁反面-112頁反面）。又查上開0000000000號門號之申辦人確實為被告趙OO，此有台灣大哥大股份有限公司基本資料查詢在卷可參（見移送告發卷一第97頁反面），與證人王一心所證稱0000000000號為被告趙OO之電話等情一致，足見其上開所證並非無據。雖證人王一心於原審審理時另證稱：阿智是林OO，趙慶公司、劉明賢公司都是由林OO來接洽，辦理營業登記費用是向林OO收取，申辦公司登記過程中，沒有跟趙OO聯絡云云，然此與其前開於東山稽徵所談話紀錄時所述已非一致，且被告趙OO於本院已坦承其綽號為「阿智」，是證人王一心於東山稽徵所談話紀錄時之陳述，相較於其於原審審理時所述，應較為可信。且證人王一心於原審審理時亦證稱：我在東山稽徵所談話紀錄時有陳述「阿智大約172公分、年紀30-40歲，身體粗壯手上有刺青」，阿智就是被告趙OO等語（見原審卷第108頁正反面），亦可證明其所證稱之「阿智」即為被告趙OO無誤。證人王一心於東山稽徵所談話紀錄中證稱係由被告趙OO帶洪俊豪、劉明賢一同至事務所辦理趙慶公司變更負責人登記及劉明賢公司營業登記事項，相關資料均係由被告趙OO交付，趙慶公司變更負責人登記之費用亦由被告趙OO給付，可見被告趙OO確有參與甚至主導趙慶公司變更負責人登記，及劉明賢公司營業登記之申辦過程。
⒉再參酌本案「十八度名店」、「風尚視聽歌唱名店」等營業人之證述如下：
①證人梁秀春於東山稽徵所談話紀錄時證稱：我是「甜蜜蜜視聽歌唱名店」的會計，本店經營特種視唱、視聽中心。顧客可以刷卡或付現，本店100年至102年2月間的刷卡機是由綽號阿智或阿忠之人所提供，刷卡金額3％-6％為費用，刷卡單是結算後由阿智取走等語（見移送告發卷一第160-161頁）。
②證人張月娥於東山稽徵所談話紀錄中證稱：我有通知阿智表示為何100年至102年2月間會使用風尚視聽名店之營業地址為刷卡機申裝地址，阿智稱會想解決的辦法，阿智的聯絡電話是0000000000號等語（見移送告發卷一第000 -000頁）；於檢察事務官詢問時證稱：我是風尚視聽名店的負責人，我自己向何勤麒及馬自強租房子，我在那邊開業。林OO跟趙OO都有在我們那棟出入，大家都叫林OO為阿忠，叫趙OO為阿智。我有打電話給阿智，問他為何店裡會有他們的刷卡記錄，阿智說他有來照相，他說他再想辦法等語（見他字卷一第76-77頁）；於原審審理時再證稱：風尚視聽名店的消費在之前有刷卡的方式，我在國稅局有說刷卡機是由阿智提供借用，阿忠來收簽帳單，現場結算付款，我當時說的阿智就是趙OO，我知道趙OO及林OO是我們店家處理刷卡的人，如果找不到林OO就會找趙OO，來收錢的人是林OO，大家都叫他阿忠等語（見原審卷第141頁反面-147頁）。
③證人李益坤於檢察事務官詢問時證稱：我從100年擔任十八度名店的員工，阿智的電話是0000000000，阿忠的電話是0000000000，當時刷卡機借我們的時候，留的就是這兩支電話。我在國稅局中表示「有人介紹提供刷卡機給十八度名店使用，顧客刷卡金額的3％，每月以在十八度名店付現方式結算刷卡單，付給阿智或阿忠，一開始是阿智來招攬的」這是正確的等語（見他字卷一第83-84頁）；於檢察官訊問時證稱：我從100年開始擔任十八度名店的員工。客人買酒的地方在十八度名店，刷卡的地點也是在十八度名店用阿智提供的刷卡機刷卡，十八度名店是付3％的刷卡金給阿智、阿忠，刷卡後會有簽收單，十八度名店員工會保留簽收單跟阿智、阿忠換錢，簽收單都交給阿智，十八度名店在100年至101年2月間確實沒有開立發票也沒有申報營業稅等語（見他字卷一第85頁反面-87頁）。證人李益坤於原審審理時再證稱：我是負責白天班，阿智或阿忠的電話有記在公司的電話簿，刷卡機有問題的就打給阿智或阿忠的電話。我之前在檢察事務官及檢察官訊問時都有照實講，沒有故意要去陷害別人等語（見原審卷第152反面-157頁）。
④證人梁秀春於本院審理到庭雖證稱：沒有見過被告趙OO，不知道當時刷卡機是誰提供的，不知道誰是阿智云云（見本院上更一卷第247、248、250頁），然又證稱：太久了忘記了，不太記得了等語（見同卷第248、249、254頁），其前後證述不一，可信性自有可疑。且衡諸證人於本院審理時到庭作證距離其任職「甜蜜蜜視聽歌唱店」之會計時已相隔多年，自會因時間之經過而記憶模糊，是其前開證述尚難據為有利被告等人之認定。而針對證人梁秀春於東山稽徵所談話紀錄時所為之證述，證人梁秀春於本院審理時證稱：其所言是實在的，伊有親自接觸過「阿智」或「阿忠」來收相關單據，才會如此回答等語（見本院上更一卷第251、254頁），審酌證人梁秀春於東山稽徵所談話時因距離案發當時較近，其本案相關情節記憶較為清楚，且係其親身經歷之事實，是以證人梁秀春於東山稽徵所談話時證述其店家所使用之刷卡機係由被告趙OO或被告林OO所提供等情，自較為可信。再者，依證人張月娥上開所證，其曾經打電話詢問被告趙OO問為何100年至102年2月間會使用風尚視聽名店之營業地址為刷卡機申裝地址，則若被告趙OO並非與各該營業人接洽刷卡機事宜之人，證人張月娥何以會就此事聯繫被告趙OO？雖證人張月娥於原審審理時曾證稱：裝刷卡機的人是林OO，我們沒有跟趙OO聯絡刷卡的事情云云（見原審卷第140頁反面、第143頁），然證人張月娥此部分陳述當時，被告趙OO及被告林OO均同時在庭，經檢察官詢問證人張月娥是否因此感到壓力、能否自由陳述，證人張月娥則陳稱「我血壓上升」等語（見原審卷第143頁反面），是證人張月娥此部分所為之證述是否確屬實情，非無疑問，其因被告趙OO及林OO在庭，不無可能因不想生事而為避重就輕甚至隱匿部分事實之陳述，自難以此為對被告趙OO有利之認定。再就證人李益坤部分，證人李益坤證述初係由阿智來招攬出租刷卡機，刷卡機也是由阿智所提供，其後並由阿智、阿忠接洽刷卡單結算事宜，十八度名店則藉此未依法繳納營業稅，益徵被告趙OO辯稱與酒店業者接洽時都他人在處理云云，顯與客觀事實不符，難以採信。雖證人李益坤於原審審理時曾證稱：晚上的幹部說是跟阿智借刷卡機，我沒有接觸刷卡業務，我不認識趙OO及林OO，是店裡面工作銜接下來都講刷卡的業務找阿智、阿忠云云，然此與其上開於檢察事務官詢問及檢察官訊問時所證述內容顯不一致，且證人李益坤雖稱係店裡晚班的人所述云云，然卻無法指出究竟是哪一位晚班工作人員，僅空言推稱：名字我不知道，都叫外號而已，八大行業上班的人都來來去去云云（見原審卷第150頁），所言自有瑕疵可指。況證人李益坤證稱其前於檢察事務官詢問及檢察官訊問時所述都是實在，復觀之上開劉明賢公司及趙慶公司之特約商店資料表所載（見移送告發卷一第118頁反面、第124、125頁），聯絡人均載明為「趙OO」，聯絡手機電話亦為被告趙OO所申辦之0000000000號或0000000000號，則若被告趙OO對上述劉明賢公司及趙慶公司申裝刷卡機及交易等情毫無所悉、並未參與，何以會以其為聯絡人？可見證人李益坤事後改稱：晚上的幹部說是跟阿智借刷卡機，我沒有接觸刷卡業務，我不認識趙OO及林OO，是店裡面銜接下來都講刷卡的業務找阿智、阿忠云云，係迴護被告趙OO、林OO之詞，不足採信。
⒊就被告趙OO本案犯行部分，並有以下同案被告洪俊豪、劉明賢及被告林OO之證述可資佐證：
①同案被告洪俊豪於檢察官訊問時陳稱：我都叫劉明賢為阿賢，趙OO為阿智，林OO為阿忠。阿智找我當趙慶公司的負責人，我後來有同意，我擔任負責人有代價，是阿智或阿忠拿現金給我等語（見他字卷一第118頁反面-119頁反面）；於原審審理時證稱：趙OO叫我先用我的名字當趙慶公司的負責人，趙OO叫我去王一心會計師事務所辦公司行號，王一心有說費用是趙OO跟林OO付的。辦完公司行號就接到趙OO的電話，跟會計師去稅捐處簽名，我到稅捐處的時候，趙OO跟林OO及王一心都已經在門口等我，簽完名之後，趙OO跟林OO帶我去高雄銀行開戶。後來有約在ＯＯ路的全家便利商店，趙OO或林OO拿了2次1萬元給我，1萬元是趙OO請我當趙慶公司負責人時要給我的代價，我擔任趙慶公司的負責人，因而領了2次1萬元的報酬等語（見原審卷第191頁反面-198頁）。
②同案被告劉明賢於原審審理時證稱：洪俊豪介紹我認識趙OO及林OO，趙OO就是阿智，林OO是阿忠，擔任公司負責人的事，我跟趙OO接觸過好幾次，第1次是在7-11便利商店，是談公司登記的事情，再來是在國稅局及臺中銀行都有接觸。林OO說擔任劉明賢公司負責人可以獲得每月1萬元，我總共拿了12到13個月的1萬元，林OO拿錢給我，趙OO也有拿錢給我。趙OO跟林OO都有跟我談論以我的名義開公司的事情，我有去國稅局辦理公司登記，還有去臺中銀行開戶，去國稅局辦公司登記及去臺中銀行開戶的時候，趙OO跟林OO都有去，開完戶之後，存摺及印章是交給林OO，但實際上公司大小章是誰在保管我不清楚等語（見原審卷第198頁反面-201頁）。
③被告林OO於檢察官訊問時證稱：趙OO有拿1支電話給我使用。趙OO的綽號是阿智，我的綽號是阿忠。我認識「阿賢」，是趙OO要我幫劉明賢公司付租金，幫忙轉帳，阿賢就是劉明賢，劉明賢公司的台中商銀信用卡刷卡存摺是趙OO交給我的，每日提領完現金當日拿到旅順路2段167號交給趙OO。趙慶公司的部分有時候也是我去領錢的，劉明賢公司及趙慶公司的帳戶存摺及印章都是趙OO交給我的。趙OO是從趙慶公司設立時開始雇用我的，是經由洪俊豪介紹，要我幫忙趙OO去ＯＯ路跟ＯＯ路路口那邊的店家拿信用卡刷卡單，那裡整棟都是酒店，趙OO每月會給我2萬元，酒店的業務都是趙OO在處理的，趙OO有抽成，趙OO叫我去十八度名店收信用卡簽單，十八度名店客戶刷卡金額的3％會付給我或趙OO，店家會保留簽單與我或趙OO核對，付完錢才把簽單交給我或趙OO，我收到簽單後是交給趙OO。劉明賢公司申請的刷卡機，101年的時候是放在民ＯＯOOO號及ＯＯ路OO號的十八度名店，以我負責收單的店家數來確認的話，劉明賢公司共申辦10台刷卡機，趙慶公司共申辦9台刷卡機，我幫趙OO做事的時間是2年等語（見他字卷一第100-102頁反面）。被告林OO於原審審理時另證稱：我有陪趙OO去找洪俊豪及劉明賢辦公司登記，也有陪他們去銀行開戶。趙OO叫我幫他換刷卡單、跑銀行，銀行的存摺是趙OO拿給我的，我領完趙慶公司及劉明賢公司帳戶的錢都是交回去給趙OO，領完的錢還有公司帳戶存摺都是交給趙OO。我幫趙慶公司及劉明賢公司收單、換單、領錢、收錢，趙OO1個月給我2萬元，趙OO是拿現金給我。我印象中我有去過ＯＯ路及ＯＯ路收信用卡帳單，我有去過「甜蜜蜜視聽歌唱名店」收信用卡帳單，我去ＯＯ路OOO號的店家換單時要跟他們結算，趙OO跟我說要跟店家收刷卡金額3％至4％的費用，我收到的3％-4％的費用也是交給趙OO，趙慶公司的刷卡機有放在ＯＯ路OOO號，劉明賢公司的刷卡機放在ＯＯ路OOO號的酒店還有ＯＯ路OO號這些店家，酒店業者是趙OO去接洽的，趙OO好像有拿一支0000000000號的電話給我使用。我跟趙OO都有拿錢給劉明賢，錢是趙OO拿給我的。趙OO是在趙慶公司設立時就開始僱用我等語（見原審卷第201頁反面-206頁反面）。
④同案被告洪俊豪證述被告趙OO以每月1萬元之代價，邀約其擔任趙慶公司之負責人，且由被告趙OO或林OO交付該報酬。再依同案被告劉明賢上開所述，被告趙OO及林OO均有與其談論關於以其名義擔任劉明賢公司登記負責人之事，被告趙OO及林OO2人更皆有陪同劉明賢前往國稅局辦理劉明賢公司登記及至銀行辦理開戶事宜，並由其2人交付每月1萬元之報酬予劉明賢，可見被告趙OO有實際參與甚至主導以每月1萬元之代價，僱請同案被告劉明賢擔任劉明賢公司負責人之事；且劉明賢上開證稱被告趙OO、林OO有交付每月1萬元的報酬乙節，亦與被告林OO於原審審理時所稱：我跟趙OO拿錢給劉明賢，是付給人頭的薪水等語一致（見原審卷第204頁反面），益徵同案被告劉明賢此部分所述並非無據，則被告趙OO辯稱其不知情，事情都是林OO去處理云云，顯為卸責之詞，無可採信。又被告林OO證述其負責幫忙被告趙OO領取趙慶公司及劉明賢公司帳戶之款項，所提領之款項及帳戶之存摺等物均交給被告趙OO，被告趙OO亦指示其至ＯＯ路及ＯＯ路店家收取信用卡之刷卡單，並依其指示收取費用；另依證人梁秀春所證：刷卡機是由綽號阿智或阿忠之人所提供，刷卡金額3％-6％為費用，刷卡單是結算後由阿智取走等語；證人李益坤所證：十八度名店是付3％的刷卡金給阿智、阿忠等語；及被告林OO所證：趙OO跟我說要跟店家收刷卡金額3％至4％的費用，我收到的3％-4％的費用也是交給趙OO等語，及趙慶公司、劉明賢公司申請裝設之刷卡機確均裝設於上址之視聽歌唱名店，且安裝使用測試驗收單均載明聯絡人為被告趙OO，此觀諸卷附財團法人聯合信用卡中心104年7月22日聯卡風管字第1040000769號函檢附趙慶公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單、劉明賢公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單（見移送告發卷一第123至126頁反面）、財團法人聯合信用卡處理中心104年8月7日聯卡風管字第1040000870號函檢附劉明賢公司、趙慶公司特約商店信用卡刷卡機安裝地點照片（見移送告發卷一第128至137頁反面）即明，均可證明被告趙OO確有參與且主導將趙慶公司及劉明賢公司所申辦之刷卡機出租予本案十八度名店等其他營業人使用，並由其或委由被告林OO前往收取刷卡單及費用，且所收取之費用至少為刷卡金額的3%（依罪疑惟輕，本院認費用為刷卡金額之3%）。是被告趙OO或辯稱不知獲利為何，或辯稱利潤只有1%云云，顯不足採信。
⑤被告趙OO於檢察事務官詢問時亦供稱：我的綽號是「阿智」，0000000000號是我的電話。林OO的綽號是「阿忠」。本案移送卷內的特約商店資料表，這些表格應該是我跟負責人一起去的。我每月有給林OO2萬元，酒店方面是我接洽的，林OO從酒店業者收回來的刷卡簽帳單有交給我。趙慶公司的登記費用1萬元是我付給王一心的等語（見他字卷一第130-132頁反面），亦自承其綽號是「阿智」，且有接洽酒店業者，並有收取被告林OO所收回之刷卡簽帳單，此與被告林OO所供稱大致上一致。被告趙OO既坦承負責接洽酒店業者，亦徵其事後辯稱酒店業者都是他人在處理，沒有雇用被告林OO云云，並非實在。
⒋又被告趙OO係於101年5月15日入勒戒處所執行觀察、勒戒，迄至101年6月28日因無繼續施用傾向而出所乙節，有被告趙OO之臺灣高等法院被告前案紀錄表可參。然查，被告林OO於原審審理時供稱：趙OO去觀察、勒戒的這段期間，我還是有去收信用卡刷卡簽帳單，收的錢先放在我這邊，等趙OO回來之後我就拿給他等語（見原審卷第217頁反面）。是被告趙OO雖有入所執行觀察、勒戒之事實，然時間為101年5月15日至101年6月28日，僅短短1個多月，且被告林OO陳稱該段期間仍繼續至酒店業者處收取刷卡單及費用，待被告趙OO回來之後再拿給被告趙OO，亦與常理相符，而被告趙OO上開自承其每月給付被告林OO2萬元之報酬乙節，核與被告林OO供稱：趙OO每月給其2萬元等語一致，可見被告林OO該段期間確仍受雇於被告趙OO，被告趙OO於此段期間仍與被告林OO有犯意聯絡及行為分擔無訛。被告趙OO辯稱：當時我有施用海洛因的習慣，不久之後我就勒戒，其他的事情都是他們自己去處理云云，顯係卸責之詞，亦不足採信。
⒌依照一般社會經驗，公司行號之實際經營者多以自己或親友之名義擔任負責人，以確保公司營運之主導權；反之，以不具有企業經營能力且毫無信任基礎之陌生人充作人頭負責人，可以想見其目的，若非為設立虛設行號藉以逃漏稅捐，則極可能係為從事其他財產犯罪，藉此躲避相關民、刑事責任。綜合以上事證，可知同案被告趙宏慶、洪俊豪、劉明賢均係被告趙OO以給付對價方式找來當人頭，擔任趙慶公司或劉明賢公司之登記負責人，再以趙慶公司、劉明賢公司名義申辦刷卡機，提供上開十八度名店等視聽歌唱業者使用，以牟取財產利益。渠等自預見被告趙OO虛設公司，從事違法行為，且衡以被告林OO於本案案發時為成年人，自陳具有高職畢業之學歷（見原審卷第218頁反面），對此自難諉為不知。而如前所述，於洪俊豪及劉明賢前往稅捐單位辦理公司登記或至銀行辦理公司開戶事宜時，被告林OO均同在場，且其亦有將洪俊豪、劉明賢擔任人頭負責人之報酬交予洪俊豪及劉明賢，其後，被告林OO更依照被告趙OO之指示，前往十八度名店等視聽歌唱名店收取信用卡刷卡單，而該刷卡單均非趙慶公司或劉明賢公司之實際交易，佐以被告林OO於原審審理時亦供稱：洪俊豪及劉明賢出來當公司人頭負責人的目的，就是要申辦刷卡機讓那些公司去刷等語（見原審卷第204頁），自承其本案係將趙慶公司及劉明賢公司所申辦之刷卡機出租予其他營業人使用，及上開視聽歌唱名店均非被告等獨自或與他人投資，亦據被告趙OO、林OO於本院審理時供述明確（見本院上更一卷第420頁），堪認被告趙OO、林OO與同案被告趙宏慶、洪俊豪、劉明賢均知悉趙慶公司、劉明賢公司係虛設公司無消費者在該二公司刷卡消費之事實，竟以上開方式，將所取得之信用卡刷卡機提供給上開視聽歌唱業者使用，共同利用信用卡刷卡機虛偽記載消費者在趙慶公司、劉明賢公司刷卡消費金額於充作趙慶公司、劉明賢公司會計憑證之刷卡單，幫助上開十八度名店等營業人逃漏營業稅，顯然被告趙OO、林OO與同案被告趙宏慶、洪俊豪、劉明賢等人主觀上具有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，亦堪認定。
⒍卷附被告林OO設於台中商銀帳戶之交易明細表（見他289號卷一第50至52頁）固顯示自100年1月1日迄102年12月31日有多筆存入金額，且其上有註記「薪資」或「趙慶」等語，然上開註記係依據存款憑條之內容而為記載，此有台中商銀110年3月11日中業執字1100005730號函附42張存款憑條影本可參（見本院上更一卷第307至353頁）。而上開存款憑條全部係由被告林OO所填寫，亦據被告林OO於本院準備程序供明在卷（見同上卷第372頁），顯然上開存入被告林OO台中商銀帳戶之金額並非係由趙慶公司或劉明賢公司帳戶轉存入之薪資。況被告林OO已供稱其受僱於被告趙OO，被告趙OO每月給其2萬元報酬乙節，核與被告趙OO所述其每月給被告林OO2萬元報酬相符，堪認被告林OO受僱於被告趙OO期間每月薪資應為2萬元無訛。則上開帳戶交易明細表之記載難據為被告林OO每月薪資之認定。
⒎至於被告林OO於本院前審聲請向法務務○○○○○○○○調取被告趙OO於101年5月15日起迄101年6月28日止在法務部○○○○○○○○觀察勒戒期間之接見及寄物相關資料，經本院依其聲請函調，據覆：該期間僅有於101年6月13日由被告趙OO胞兄趙孟龍及友人王明宗曾申請特別接見1次，另其於新收入所時自行攜入現金19500元保管並於所內購物，尚無他人寄入現金或購物之紀錄，有法務部○○○○○○○○108年8月15日中所戒字第10808000570號函及所檢附被告趙OO之特別接見申請紀錄及保管金分戶卡各1份附卷可稽（本院上訴卷第197至203頁），自無法為有利其之認定，亦附此敘明。
⒏被告趙OO之選任辯護人聲請本院傳喚上開八家視聽歌唱名店之負責人作證，以查明被告趙OO是否有與各該負責人聯絡出租本案信用卡刷卡機之事實。本院審酌本案卷內證人梁秀春、張月娥、李益坤等人分別於東山稽徵所談話紀錄時、檢察事務官詢問時或檢察官訊問時所為上開證述，均係依渠等親身見聞之事實所為，自得為證據。佐以財團法人聯合信用卡中心104年7月22日聯卡風管字第1040000769號函檢附趙慶公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單、劉明賢公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單（見移送告發卷一第123至126頁反面）、財團法人聯合信用卡處理中心104年8月7日聯卡風管字第1040000870號函檢附劉明賢公司、趙慶公司特約商店信用卡刷卡機安裝地點照片顯示趙慶公司、劉明賢公司申請之信用卡刷卡機確實裝設於上開視聽歌唱名店使用，及被告林OO於檢察官偵訊及原審所為上開不利被告趙OO之證述，且被告趙OO於檢察事務官詢問時所為上開不利己之陳述，已足證明被告趙OO確有接洽上開視聽歌唱名店營業人，將趙慶公司、劉明賢公司所申辦之信用卡刷卡機出租予上開業者使用。因認無傳喚調查必要，附此敘明。
二、綜上所述，被告2人所辯及被告趙OO之辯護人所辯，核均係卸責之詞，要無可採。本案事證明確，被告2人上開犯行均堪認定，皆應依法論科。
參、論罪科刑部分：
一、行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。被告等人行為後，稅捐稽徵法第43條業於103年6月4日修正公布，並自103年6月6日起施行。修正前稅捐稽徵法第43條原規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下 罰鍰。」而修正後第43條則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法 代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」是修正後之規定僅係將第3項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與本案之論罪科刑無涉，合先敘明。
二、按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4條已明定依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。101年1月4日修正公布、同年月6日生效施行之公司法第8條，增列第3項：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」規定，嗣為強化公司治理並保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公司始有適用，於107年8月1日修正公布、同年11月1日生效施行之公司法第8條第3項，始刪除「公開發行股票之」之文字，而適用於包括有限公司在內之所有公司。故倘行為時在公司法第8條規定於107年11月1日修正生效前，非公開發行股票之股份有限公司及有限公司之商業負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內。本件被告2人行為時均發生於上開公司法第8條規定修正生效前，雖被告趙OO係趙慶公司、劉明賢公司之實際負責人，依上述說明，非屬商業負責人。又商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15條、第16條、第17條之規定自明。又商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處（最高法院91年台上字第5397號判決要旨參照）。另依一般交易經驗，以信用卡刷卡消費，特約商店必須製作簽帳單一式三聯，由刷卡人於其上簽名認證後，特約商店除將其中一聯交由刷卡人收執，一聯持向財團法人聯合信用卡處理中心或發卡銀行請款外，另一聯則由特約商店留存作為內部憑證，再憑以製作記帳憑證並登入帳簿，是簽帳單係足以證明會計事項發生之會計憑證，苟無刷卡消費之事實，卻製作此等憑證以為會計事項之證明，即難謂無違反商業會計法第71條第1款之情事（最高法院90年度台上字第820號、95年度台上字第7329號判決意旨參照）。再稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用。
三、本件同案被告趙宏慶、洪俊豪、劉明賢分別為趙慶公司、劉明賢公司之登記負責人，均屬商業會計法第4條所稱之商業負責人，被告趙OO、林OO與其等明知如附表二、三所示簽帳消費之刷卡明細並非趙慶公司及劉明賢公司之實際對外銷貨交易，竟基於犯意聯絡，將趙慶公司、劉明賢公司所申辦如附表一所示之刷卡機提供「十八度名店」、「甜蜜蜜視聽歌唱名店」、「龍亨視聽歌唱有限公司」、「海幻夜視聽歌唱有限公司」、「海中天視聽歌唱名店」、「風尚視聽歌唱名店」、「金蘋果視聽歌唱名店」、「金歡喜視聽歌唱名店」及「豪藝視聽歌唱有限公司」等商家使用，而填製內容不實之簽帳單作為其會計憑證，據以向銀行請領款項，並以上開不實之會計憑證作為趙慶公司及劉明賢公司之銷項憑證向稅捐機關申報，以此方式幫助上開營業人逃漏稅捐。被告趙OO、林OO就上開犯行，其雖非趙慶公司及劉明賢公司之商業負責人、主辦、經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，然其等與同案被告趙宏慶、洪俊豪、劉明賢等人就上開犯行共同實施犯罪，係無身分之人而與有該身分之人共同實施犯罪，雖無特定身分關係，依刑法第31條第1項，仍以正犯論。是被告趙OO、林OO上開所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪（起訴書雖認被告林OO係趙慶公司、劉明賢公司之經辦會計等語，然所稱主辦及經辦會計人員，係指負責主辦或經辦商業會計法第2條第2項所稱商業會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表而言，被告林OO否認其為會計，辯稱其不會報帳等語〈見原審卷第OO頁〉，本案雖可認定被告林OO與被告趙OO一同與同案被告洪俊豪、劉明賢辦理公司登記及開戶事宜，並依照被告趙OO之指示，提領趙慶公司及劉明賢公司帳戶之款項，及前往十八度名店等其他營業人處所收取刷卡單及約定之費用，然尚無證據可資證明被告林OO為趙慶公司或劉明賢公司之經辦會計，故此部分事實應予更正）。被告趙OO及林OO與趙宏慶、洪俊豪、劉明賢間就上開犯行，具有犯意聯絡與行為分擔，應論以共同正犯，且衡酌被告趙OO、林OO與均參與同案被告趙宏慶、洪俊豪、劉明賢辦理公司登記及開戶事宜，被告趙OO於本案居於主導地位，被告林OO負責提領趙慶公司及劉明賢公司帳戶之款項，及前往十八度名店等其他營業人處所收取刷卡單及約定之費用等情，其等涉入違法情節非輕，自不宜依刑法第31條第1項但書之規定減輕其刑。
四、商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪 ，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度臺上字第7817號判決意旨參照）。又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1 期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度臺上字第4362號判決可參）。準此，被告趙OO、林OO就「趙慶公司」於如附表二所示各期內，被告趙OO、林OO就「劉明賢公司」於如附表三所示各期內，多次將取得不實之簽帳單作為銷項憑證，再持以向稅捐稽徵機關申報而行使，與各期申報營業稅中開具不實簽帳單之登載不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之行為，皆應以每一期營業稅繳納（即每2個月）期間所為作為認定幫助逃漏營業稅及填製不實會計憑證之罪數（被告趙OO、林OO均為14罪）。被告趙OO之辯護人為其辯稱：上開各罪屬於集合犯之實質上一罪云云，自不可採。被告趙OO及林OO等人上開各期內之數次舉動，均為實現填製不實會計憑證之單一目的所為，宜認定為接續犯之單一法律行為，均論以一罪。再被告2人所犯上開2罪，有局部行為重疊，均應以想像競合犯之例，從一較重之商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪論處。
五、復按刑法第59條規定犯罪之情狀可憫恕者，得酌量減輕其刑，其所謂「犯罪之情狀」，與同法第57條規定科刑時應審酌之一切情狀，並非有截然不同之領域，於裁判上酌減其刑時，應就犯罪一切情狀（包括第57條所列舉之10款事項），予以全盤考量，審酌其犯罪有無可憫恕之事由（即有無特殊之原因與環境，在客觀上足以引起一般同情，以及宣告法定低度刑，是否猶嫌過重等等），以為判斷。至於犯罪之動機、犯罪之手段、犯罪後坦承犯罪、態度良好，或係無不良素行、經濟困難等情狀，僅可為法定刑內從輕科刑之標準，不得據為酌量減輕之理由，最高法院45年台上字第1165號判例可資參照。經查，被告趙OO於本案居於主導地位，出資雇用人頭當趙慶公司、劉明賢公司登記名義人，再以該二公司申辦信用卡刷卡機，提供與上開視聽歌唱業者使用，並雇用被告林OO提領趙慶公司及劉明賢公司帳戶之款項，及前往十八度名店等其他營業人處所收取刷卡單及約定之費用，以此方式填製不實會計憑證、幫助上開營業人逃漏稅捐，嚴重影響社會經濟秩序，造成國庫重大損失，實值非難。依其犯罪情狀，難認在客觀上有引起一般同情，堪可憫恕之情形，衡諸商業會計法第71條第1款之法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元，縱科以最低度法定刑，亦無情輕法重情形，是被告趙OO無依刑法第59條規定
酌減其刑之餘地。被告趙OO之辯護人為其辯稱被告趙OO部分應依刑法第59條規定酌減其刑云云，並無可採。
肆、原審認被告2人均罪證明確，分別予以論罪科刑，固非無見
。惟原審未察，誤認被告趙OO係屬商業會計法第4條所稱之商業負責人，不無違誤。被告趙OO上訴否認犯罪或謂即使有罪，其犯行應依集合犯論罪，並適用刑法第59條規定酌減其刑，原審量刑過重云云；被告林OO上訴以其僅是幫趙OO做事云云，否認犯罪，雖均無理由，惟原判決既有上開違誤，應由本院將原判決關於被告2人之部分撤銷改判。爰審酌被告趙OO前於94年間，亦曾邀約他人擔任公司登記負責人，再以不詳方式取得其他營業人開立不實之發票，及虛開不實之發票等方式，製作不實會計憑證，幫助他人逃漏營業稅等情，而違反商業會計法及稅捐稽徵法，經原審法院判處應執行有期徒刑4月，緩刑2年在案（見臺灣高等法院被告前案紀錄表），竟仍不知悔改，再犯本案，與被告林OO貪圖不法利益，邀同案被告洪俊豪、劉明賢、趙宏慶擔任公司人頭負責人，共同以出租公司所申辦之刷卡機，利用該刷卡機填載消費者在趙慶公司或劉明賢公司消費之不實事項於簽帳單之方式，取得其他營業人之消費簽帳單，作為趙慶公司及劉明賢公司之會計憑證，嚴重損害政府管理稅捐之公平性及正確性，且被告2人犯罪後除偶有坦承犯行，惟仍有部分與事實不符之辯解外，偵、審中大致藉詞委責，非真誠悔悟，而被告趙OO係僱用被告林OO及其餘同案被告之人，其就本案犯行居於主謀之地位，犯罪情節最重；被告林OO受僱於被告趙OO，依被告趙OO指示，給付報酬予同案被告洪俊豪、劉明賢，並收取營業店家之刷卡單、費用，犯罪情節次之，並考量被告2人之智識程度、生活經濟狀況及各次之犯罪所得金額等一切情狀，分別量處如主文第二、三所示之刑，暨定其應執行之刑。
伍、沒收之說明：
㈠被告2 人行為後，刑法第2 條第2 項之規定，業於104 年12月30日修正為「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，並自105 年7 月1 日施行。而刑法第38條以下關於沒收之規定，亦已於104 年12月30日修正，自105 年7 月1 日起施行。是以本案有關沒收部分之諭知，即應適用裁判時即105 年7 月1 日施行之相關規定論處，合先敘明。又犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定；前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵，刑法第38條之1 第1 項、第3 項定有明文。又共同正犯之犯罪所得，沒收或追徵，應就各人所分得之數額分別為之（最高法院104 年第13次刑事庭會議決議意旨同此）。所謂各人「所分得」，係指各人「對犯罪所得有事實上之處分權限」，法院應視具體個案之實際情形而為認定：倘若共同正犯各成員內部間，對於不法利得分配明確時，固應依各人實際分配所得沒收；然若共同正犯成員對不法所得並無處分權限，其他成員亦無事實上之共同處分權限者，自不予諭知沒收（最高法院104 年度台上字第3937號判決意旨參照）。
㈡被告2人之犯罪所得，分別說明如下：
⒈同案被告洪俊豪於原審審理時雖陳稱：我有向阿智、阿忠拿了2 次1 萬元，可是已經還給他們了等語（見原審卷第196 頁），然此與被告趙OO於原審審理時陳稱：洪俊豪沒有還錢等語，及被告林OO於原審審理時陳稱：洪俊豪有沒有還錢，我沒有印象等語不一致（見原審卷第198 頁反面、第203 頁），且同案被告洪俊豪於偵查中自始未提及其曾經還錢之事，衡以同案被告洪俊豪與被告趙OO並非至親或熟識之人，其豈有再將所得返還，在毫無任何利益之情況下，擔任趙慶公司負責人之理？是同案被告洪俊豪辯稱其有返還云云，應非可信。然同案被告洪俊豪陳稱僅取得2 萬元，被告林OO於原審審理時亦證稱：有每個月給洪俊豪1 萬元，拿了幾次忘記了等語（見原審卷第202 頁反面），是僅能依有疑唯利被告之原則，認定同案被告洪俊豪僅實際取得2 萬元之報酬（未扣案），且同案被告洪俊豪所取得2 次各1 萬元之報酬，認定為其最初2 個月擔任趙慶公司負責人之報酬（即100 年10月及100 年11月），應為合理。另同案被告劉明賢於原審審理時陳稱：我總共拿了12個月，每個月1 萬元等語（見原審卷第199 頁），被告林OO於原審審理時亦證稱：每個月有付給劉明賢1萬元等語（見原審卷第202 頁反面），然同案被告劉明賢之犯罪共為7 次，業經判決確定在案，故依有疑唯利被告之原則，應認定同案被告劉明賢僅實際取得12萬元之報酬，且同案被告劉明賢所取得12萬元之報酬，應認為其最初12個月擔任劉明賢公司負責人之報酬（即自101 年1 月起迄101 年12月止），應為合理，合先敘明。
⒉被告趙OO部分：被告趙OO或被告林OO向上開十八度名店等其他營業人收取之費用為刷卡金額之3 ％，且同案被告洪俊豪、劉明賢及被告林OO每月可獲得之報酬分別為1 萬元、1 萬元、2 萬元，均如前述，故可認定被告趙OO本案之犯罪所得，為如附表二、三所示各期刷卡金額之3 ％，再扣除其於各次犯罪期間分予同案被告洪俊豪、劉明賢及被告林OO之報酬（計算式詳如附表四所示）。是應就被告趙OO此部分犯罪所得（均未扣案），於其所犯附表四編號1 至14犯行項下諭知沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
⒊被告林OO部分：被告林OO於原審審理時陳稱：我固定是1 個月2 萬元的薪水，我幫被告趙OO做事的時間是2年等語（見原審卷第205 頁反面-206頁），然本院認定被告林OO之犯罪共為14次，故依有疑唯利被告之原則，認定被告林OO僅實際取得合計56萬元之報酬（計算式：14X2X2 =56，均未扣案），故應就被告林OO此部分犯罪所得，於其所犯附表五編號1 至14犯行項下諭知沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項、刑法第2條第2項、第11條前段、第28條、第55條、第51條第5款、第38條之1第1項、第3項、第40條之2第1項，判決如主文。
本案經檢察官何采蓉提起公訴，檢察官陳惠珠到庭執行職務。
中 華 民 國 110 年 8 月 18 日
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官
中 華 民 國 110 年 8 月 18 日