為提高銷項費用以提高公司帳目營業額，俾利日後向銀行融資，同時避免虛增營業額時須繳交增加之營業稅款，而為犯填製不實會計憑證罪
臺灣臺南地方法院刑事判決110年度訴字第858號
公 訴 人 臺灣臺南地方檢察署檢察官
被 告 蔡**
選任辯護人 陳寶華律師
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（109年度偵字第1416號、109年度偵字第2440號、109年度偵字第8433號、109年度偵字第13989號、109年度偵字第13990號、109年度偵字第16802號、109年度偵字第16803號、109年度偵字第19285號、109年度偵字第19286號、110年度偵字第7186號、110年度偵字第7187號、110年度偵字第9529號、110年度偵字第15113號、110年度偵字第15114號、110年度偵字第17133號、110年度偵字第17134號），本院判決如下：
主 文
丁○○犯如附表一、二、三、四所示之罪，各處如附表一、二、三、四所示之刑。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應自本判決確定之日起壹年內向國庫支付新臺幣陸萬元。
其餘被訴部分（即附表七）無罪。
事 實
一、丁○○係址設臺南市○○區○○○路000巷00號昇泰塑膠股份有限公司（以下簡稱昇泰公司，登記負責人為蔡廖素滿）及址設臺南市○○區○○○路000巷00號1樓群泰塑膠有限公司（以下簡稱群泰公司，登記負責人為蘇奕安）之實際負責人，總攬昇泰公司、群泰公司包含會計事務在內之一切運作事務，為商業會計法第71條所稱之主辦會計人員，負有據實製作會計憑證之義務，亦為稅捐稽徵法所規定之納稅義務人，負有據實申報稅捐之義務，為從事業務之人，並以填製營業人銷售額與稅額申報書為其附隨業務；己○○（另行審結）係址設臺南市○○區○○路0段000號2至4樓之名曜聯合會計師事務所（以下簡稱名曜會計師事務所）之經理及業務，昇泰公司、群泰公司之會計記帳、申報稅捐等業務，均委由名曜會計師事務所處理。詎丁○○為能提高昇泰公司、群泰公司之銷項費用以提高該等公司帳目上之營業額，俾利日後向金融機構進行融資，且同時避免於虛增營業額時須繳交增加之營業稅稅款，而為以下犯行：
(一)丁○○與己○○均明知群泰公司並未於如附表一所示之各申報營業稅期別期間，實際銷貨予如附表一所示之營業人，竟共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐或共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由己○○於如附表一所示之各營業稅申報期別內，指示不知情之名曜會計師事務所人員，以群泰公司之名義填製各期所示不實銷貨事項於附表一所示之統一發票而填製不實會計憑證，並交與如附表一所示之公司充作其等各稅期營業稅之進項憑證，於附表一所示稅期持向稅捐稽徵機關申報扣抵各稅期之營業稅，以上開不正方法幫助附表一㈠所示之公司逃漏如附表一㈠所示之營業稅，惟如附表一㈡所示之公司並未發生實質逃漏營業稅之結果（發票日期、取具發票之營業人、發票字軌、銷售額及幫助逃漏營業稅額均詳如附表一所示）。
(二)丁○○與己○○均明知群泰公司未於附表二所示之各申報營業稅期別期間，向如附表二所示之「開立發票之營業人」進貨，其等竟共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由己○○於如附表二所示各稅期申報截止日前之某日（即稅期翌月之15日前），自如附表二所示各營業人取得如附表二所示表彰「群泰公司向各營業人進貨」不實內容之統一發票，充作群泰公司之進項憑證，用以扣抵銷項稅額，再由己○○指示不知情之名曜會計師事務所人員在群泰公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上，虛列上開進項金額，分別於附表二所示各期營業稅申報期間，以此業務上登載不實之文書持以向國稅局申報扣抵銷項稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅之公平性與正確性，惟群泰公司未發生實質逃漏營業稅之結果（發票日期、開立發票之營業人、發票字軌、銷售額均詳如附表二所示）。
(三)丁○○與己○○均明知昇泰公司並未於如附表三所示之各申報營業稅期別期間，實際銷貨予如附表三所示之營業人，竟共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐或共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由己○○於如附表三所示之各營業稅申報期別內，指示不知情之名曜會計師事務所人員，以昇泰公司之名義填製各期所示不實銷貨事項於附表三所示之統一發票而填製不實會計憑證，並交與如附表三所示之公司充作其等各稅期營業稅之進項憑證，於附表三所示稅期持向稅捐稽徵機關申報扣抵各稅期之營業稅，以上開不正方法幫助附表三㈠所示之公司逃漏如附表三㈠所示之營業稅，惟如附表三㈡所示之公司並未發生實質逃漏營業稅之結果（發票日期、取具發票之營業人、發票字軌、銷售額及幫助逃漏營業稅額均詳如附表三所示）。
(四)丁○○與己○○均明知昇泰公司未於附表四所示之各申報營業稅期別期間，向如附表四所示之「開立發票之營業人」進貨，其等竟共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由己○○於如附表四所示各稅期申報截止日前之某日（即稅期翌月之15日前），自如附表四所示各營業人取得如附表四所示表彰「昇泰公司向各營業人進貨」不實內容之統一發票，充作昇泰公司之進項憑證，用以扣抵銷項稅額，再由己○○指示不知情之名曜會計師事務所人員在昇泰公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上，虛列上開進項金額，分別於附表四所示各期營業稅申報期間，以此業務上登載不實之文書持以向國稅局申報扣抵銷項稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅之公平性與正確性，惟昇泰公司未發生實質逃漏營業稅之結果（發票日期、開立發票之營業人、發票字軌、銷售額均詳如附表四所示）。
二、案經立新公司、光星公司告訴暨南區國稅局告發、法務部調查局臺南市調查處移送臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查後追加起訴。
理 由
甲、有罪部分：
壹、證據能力部分：
一、被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1、159條之2、159條之3、159條之4等規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。本案檢察官及被告就下述供述證據方法之證據能力，於言詞辯論終結前均同意作為證據使用，而經本院審酌各該證據方法之作成時，並無其他不法之情狀，均適宜為本案之證據，依刑事訴訟法第159條之5之規定，有證據能力。
二、其餘資以認定本案犯罪事實之非供述證據，亦查無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第158條之4反面規定，應具證據能力。
貳、實體部分：
一、上開犯罪事實，業據被告丁○○於警詢、偵查及本院準備程序及審理時均坦承不諱(相關卷頁詳如附表五所示，卷目對照表詳附表九)，並有如附表五所示之供述證據及非供述證據在卷可按，足認被告丁○○之自白應與事實相符，堪以採信。是本案事證明確，被告丁○○上開犯行，洵堪認定，應予依法論科。
二、新舊法比較：
(一)行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。被告行為後，稅捐稽徵法第43條規定，於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行：修正前稅捐稽徵法第43條規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰（第3項）」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2項）。稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰（第3項）」。新法除提高併科罰金之數額，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模式，改為應併科罰金，經比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用被告行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。至稅捐稽徵法第43條前次固於103年6月4日公布施行，並於同年月6日生效，經比較新舊法後，新法僅刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，該次修正不涉及刑罰法律所定要件之變動，不屬於刑法第2條所指之法律變更，自無新舊法比較之問題，附此敘明。
(二)被告行為後，刑法第215條於108年12月27日修正生效，惟此次修正，僅係將相關刑法分則條文中之罰金刑依原刑法施行法第1條之1第2項之罰金刑提高標準加以通盤換算後之結果，實質上不生有利或不利被告之影響，應逕行適用修正後之規定，而無新舊法比較問題。
三、論罪科刑：
(一)按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1 款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而
開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明
知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業
務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原
則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文
書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。另按，刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。
(二)商業會計法第71條第1 款之罪，其犯罪主體須為「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員」，另按所謂主辦會計，是指公司會計事務之主要負責人，至於經辦會計，則是主辦會計以外之其他會計人員。查被告丁○○為群泰公司、昇泰公司之實際負責人，雖依行為時之公司法、商業登記法及其他法律規定，非屬商業會計法第71條第1款所定之商業負責人，惟群泰公司、昇泰公司之一切事務，包含該等公司之會計業務，係由被告丁○○主導及負責，業據其於本院訊問時供述（詳本院二卷第278頁）明確，堪認被告丁○○具有群泰公司、昇泰公司「主辦會計人員」之特定身分關係，而仍屬商業會計法第71條之罪所定之責任主體。是核被告丁○○就附表一㈠、三㈠所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪；就附表一㈡、附表三㈡所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪；就附表二、附表四所為，均係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。因商業會計法第71條第1款之罪原即含有業務上登載不實之本質，如前所述，即不另論刑法第215條之業務上登載不實文書罪。被告所犯業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。至追加起訴書固就附表「幫助逃漏稅捐」欄位為「0」所示犯行，認被告丁○○就附表一㈡、三㈡所為尚涉犯稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌，然此部分經公訴檢察官當庭表示並未起訴（詳本院卷一第476頁），自非本院審理範圍，附此敘明。
(三)被告丁○○就附表一至四所示犯行與己○○間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告就附表一至四所示之填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書等犯行，係利用不知情之名曜會計師事務所人員為之，為間接正犯。
(四)又按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院101年度台上字第4362號判決可資參照）。是以被告丁○○填製同一公司同一稅期之多張不實統一發票，幫助他人逃漏稅，於同一稅期將多筆不實進項內容填載於群泰公司、昇泰公司之各期營業人銷售額與稅額申報書，各係出於該稅期內之數次舉動，均為實現單一目的所為，基於同一填載不實會計憑證、業務上登載不實文書之犯意，應認定為接續犯之單一法律行為，均僅論以一罪。又被告丁○○就附表一㈠、三㈠所犯上開二罪，就行為外觀而言，客觀上已有局部之重合，可認被告丁○○均係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從法定刑較重之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷。
(五)被告丁○○所犯如附表一至四所示之罪，均犯意各別，應予分論併罰（罪數詳如附表八所示）。
(六)爰審酌被告丁○○所為上開犯罪事實，影響交易秩序，紊亂稅捐機關對於稅額查核之正確性及國家稅收，危害經濟秩序與租稅公平，並幫助附表一㈠、三㈠所示之公司有實質逃漏營業稅之結果，所為應值非難，兼衡被告丁○○開立及取具如附表所示之不實統一發票數量甚多，幫助逃漏稅捐之金額達新臺幣（下同）557,535元，足見本件犯罪有相當程度之危害，暨被告丁○○犯後坦承犯行之犯後態度、犯罪之動機、目的、手段、自稱專科畢業之智識程度，與父母、妻子、三名年幼子女同住，需負撫養之責等一切情狀，分別量處如附表所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
(七)定應執行刑：
1.按裁判確定前犯數罪者，併合處罰之；數罪併罰，分別宣告其罪之刑，其宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年，刑法第50條第1項前段、第51條第5款訂有明文。參其立法意旨，除在於緩和多數有期徒刑合併執行所造成之苛酷外，更避免責任非難之重複，蓋有期徒刑之科處，不僅在於懲罰犯罪行為，更重在矯治犯罪行為人、提升其規範意識，及回復社會對於法律規範之信賴，是應併合處罰之複數有期徒刑倘一律合併執行，將造成責任非難之效果重複滿足、邊際效應遞減之不當效果，甚至有違責任主義，故採行加重單一刑主義，以期責罰相當。是法院就應併合處罰之數個有期徒刑宣告定其應執行刑時，不僅應遵守上開所定「以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但最長不得逾30年」之外部界限，更應受不得明顯違反公平正義、法律秩序理念及目的之規範。具體而言，於併合處罰，其執行刑之酌定，應視行為人所犯數罪之犯罪類型而定，即倘行為人所犯數罪屬相同之犯罪類型者（如複數竊盜、施用或販賣毒品等），於併合處罰時，其責任非難重複之程度較高，自應酌定較低之應執行刑；然行為人所犯數罪雖屬相同之犯罪類型，但所侵犯者為具有不可替代性、不可回復性之個人法益（如殺人、妨害性自主），於併合處罰時，其責任非難重複之程度則較低，而可酌定較高之應執行刑；另行為人所犯數罪非惟犯罪類型相同，且其行為態樣、手段、動機均相似者，於併合處罰時其責任非難重複之程度更高，更應酌定較低之應執行刑；反之，行為人所犯數罪各屬不同之犯罪類型者，於併合處罰時其責任非難重複之程度最低，當可酌定較高之應執行刑。
2.審酌被告丁○○係群泰公司、昇泰公司之實際負責人，所犯如附表一至四所犯均屬與統一發票有關之犯行，各罪之不法與罪責程度，各犯罪之態樣及手段相似，責任非難重複程度較低，各犯行彼此間之時間與空間關係相近、刑罰規範之目的近似、侵害法益之類型相同、所犯數罪反應出之人格特性及犯罪傾向、施以矯正之必要性、數罪對法益侵害之加重效應等總體情狀，就被告丁○○應執行如主文所示之刑，以符合罪刑相當及比例原則，實現刑罰權之公平正義，並諭知易科罰金之折算標準。
(八)被告丁○○前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有其等之臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可稽，其因一時失慮致觸法網，犯後具有悔意，經此偵查及審判程序後，應知戒慎而無再犯之虞，本院認對其所宣告之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1 項第1 款之規定宣告緩刑2年，以啟自新。又「緩刑宣告，得斟酌情形，命犯罪行為人向公庫支付一定之金額。」、「該款事項得為民事強制執行執行名義。」刑法第74條第2 項第4 款、第4 項分別定有明文。是本院審酌被告等人犯罪情節及使其等能記取教訓避免再犯，爰依上揭法條規定，命被告丁○○應於本判決確定後1年內，向國庫支付6萬元，以兼顧公允並勵自新。而該命令自本判決確定時起，即得為民事強制執行之執行名義；且被告如拒不履行，依刑法第75條之1 第1 項第4 款之規定，得為撤銷緩刑宣告之事由，一併指明。
四、沒收部分：
(一)被告行為後，刑法第38條、第38條之1、第38條之2等沒收規定業經修正增訂，並於105年7月1日生效施行，而刑法第2條第2項亦經修正施行為「關於沒收之規定應適用裁判時之法律」，故本案沒收尚無新舊法比較之問題，應適用修正後之法律規定。
(二)被告丁○○就附表二、四所示業務上不實登載所作成各稅期之「營業人銷售額與稅額申報書」，固為其為本件犯罪所用之物，惟業經持以向稅捐稽徵機關申報而行使之，均已非屬於被告丁○○所有之物，尚無從依法宣告沒收。
(三)犯罪所得部分：
⒈按刑法第38條之1 第1 項前段所定「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之」，係以「屬於犯罪行為人」作為沒收之要件，應就犯罪所得之實際歸屬（事實上支配）為實際認定，以判斷是否應為沒收之諭知。而公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，於前揭犯罪所得
實際歸屬之判斷上，亦難認為係同一主體。
2.被告丁○○就附表一㈠、三㈠所示以群泰公司、昇泰公司名義開立不實統一發票與如附表一㈠、三㈠所示之各營業人，供各營業人持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，並以此不正當方法幫助該等附表所示之各營業人逃漏如附表一㈠、三㈠所示之營業稅，此等減省未繳納稅金之消極財產上利益，固應屬犯罪所得，惟其係歸屬於該等營業人（法人），並非歸屬於被告丁○○，核與前揭刑法第38條之1 第1 項前段「屬於犯罪行為人」之要件有間，自無從依法宣告沒收，附此敘明。
五、不另為無罪部分（即附表六）：
(一)追加起訴意旨略以：被告丁○○、己○○均明知昇泰公司並無實際銷貨與如附表六所示之維銘工業有限公司（以下簡稱維銘工業公司），仍由被告己○○利用出面接洽客戶之機會或利用名曜會計師事務所為昇泰公司及維銘工業公司處理記帳及報稅業務之機會，持昇泰公司空白發票本，指示名曜會計師事務所內不知情之員工，在事務所內填載、開立如附表六所示之不實統一發票，供附表六所示之維銘工業公司作為進項憑證使用，藉以完成表彰維銘工業公司向昇泰公司購買貨物或勞務而支出銷售額，復由維銘工業公司持向稅捐機關，申報如附表六所示之營業稅時，作為當期之進項憑證，而以該不實統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額製作「營業人銷售額與稅額申報書」，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及管理之正確性，因認被告丁○○涉嫌商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌等語。
(二)按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。申言之，犯罪事實之認定應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，作為裁判基礎（最高法院40年台上字第86號判決意旨參照）；且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為被告無罪之判決（最高法院76年台上字第4986號判決意旨參照）。再者，檢察官對於起訴之犯罪事實，仍應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判決意旨參照）。
(三)查觀諸附表六所示統一發票之銷售額係0元，該筆交易顯非不實交易，從而，自難認被告丁○○有何涉犯填製不實會計憑證犯行，自與商業會計法第71條第1款之構成要件有間，檢察官就被告丁○○此部分涉犯填製不實會計憑證罪嫌所提出之證據，尚不足達於通常一般人均不致有所懷疑之程度，致未能形成被告丁○○有罪之確信。此外，卷內復查無其他積極證據足資證明被告丁○○有何公訴人所指犯行，揆諸前開說明，不能證明被告丁○○有何涉犯上開罪行，本應為無罪之諭知，惟此部分若成立犯罪，與附表三㈡編號1（維銘工業公司）所示經本院認定有罪之填製不實會計憑證罪部分具有接續犯之實質上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。
乙、無罪部分（即附表七）：
壹、追加起訴意旨另以：被告丁○○與己○○均明知昇泰公司並無實際銷貨與如附表七所示之貿德工業有限公司（以下簡稱貿德公司），仍由被告己○○利用出面接洽客戶之機會或利用名曜會計師事務所為昇泰公司及貿德公司處理記帳及報稅業務之機會，持昇泰公司空白發票本，指示名曜會計師事務所內不知情之員工，在事務所內填載、開立如附表七所示之不實統一發票，供附表七所示之貿德公司作為進項憑證使用，藉以完成表彰貿德公司向昇泰公司購買貨物或勞務而支出銷售額，復由貿德公司持向稅捐機關，申報如附表七所示之營業稅時，作為當期之進項憑證，而以該不實統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額製作「營業人銷售額與稅額申報書」，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及管理之正確性，因認被告丁○○涉嫌商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌等語。
貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15 4條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；所謂認定犯罪事實之積極證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，自不能以推測或擬制之方法，以為有罪裁判之基礎。從而，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院76年台上字第4986號判決、92年度台上字第128號判決意旨參照）。
參、經查：
一、卷附之國稅局查緝案件分析報告固認貿德公司與昇泰公司並無實際交易，貿德公司竟取得昇泰公司開立之不實統一發票，向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，有財政部南區國稅局查緝案件分析報告1份在卷（詳偵三十四卷第5頁至第8頁）可按，然該報告是否足以認定附表七所指交易為不實，並非無疑。且被告丁○○於本院審理時供稱：「（問：昇泰公司有無曾開發票給貿德公司或貿德公司開給昇泰公司？）我們是做代工，所以有時會工作比較滿我會發給他代工，他們工作滿也會給我們代工，所以會互相代工」、「（問：當時代工的交易金額約多少？）不多，約幾萬元而已」、「（問：昇泰公司開銷項發票給貿德公司，上面金額有53904元，後來又有折讓8007元，該筆交易是否實在？）如果是幾萬元應該是實在的，折讓部分可能是退貨」、「我與貿德的交易很短暫，幾個月而已，時間點我忘記了。如果交易金額很少，例如幾萬元的這種就可能是實際交易，如果金額很大幾十萬、幾百萬的可能是不實交易」、「（問：交易次數約幾次？）五次內，只是代工而已」、「（問：起訴書附表二之二編號3〈即附表七，該筆交易是否是真實交易？）可能是實際交易，因為金額很小」、「（問：於國稅局時有無與國稅局人員就發票逐一核對？）沒有，只有大概看過」、「（問：你們公司有無代工過？）有，我們現在還是以代工為主。如果產品有瑕疵，客戶會將貨退給我們並開折讓單給他們」、「（問：53904元不是整數，所以從該金額判斷，你認為有可能是真實交易？）是，但我不確定」、「（問：再加上有折讓或退回，有一張又開立了統一發票，所以你認為應該是真實交易？）是」等語（詳本院卷二第279頁至第282頁），核與證人即貿德公司之會計丙○○於國稅局訪談時供稱：「昇泰公司與貿德公司有交易過」等語（詳偵十卷第224頁）等語相符，可知昇泰公司與貿德公司間，確實曾有實際交易之事實，從而，附表七所示之統一發票是否為不實交易，即有疑義。
二、又觀諸昇泰公司開立如附表七所示之統一發票予貿德公司後，昇泰公司嗣另行針對此筆交易開立折讓或扣抵之統一發票予貿德公司（銷售額為-8007元），而衡諸退貨機制乃一般市場交易之常態，倘昇泰公司與貿德公司就附表七所示之交易係虛偽不實，昇泰公司實無再就另行開立折讓、退回之統一發票予貿德公司之必要，可見附表七所示之交易應係真實交易無訛，從而，尚難認被告丁○○有何涉犯填製不實會計憑證犯行。
三、綜上所述，檢察官就被告丁○○此部分涉犯填製不實會計憑證罪嫌所提出之證據，尚不足達於通常一般人均不致有所懷疑之程度，致未能形成被告有罪之確信。此外，卷內復查無其他積極證據足資證明被告丁○○有何公訴人所指犯行，揆諸前開說明，不能證明被告丁○○有何涉犯上開罪行，自應為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1項前段、第301條第1項，修正前稅捐稽徵法第43條第1 項，商業會計法第71條第1 款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款、第74條第1項第1款、第2項第4款，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。
本案經檢察官王宇承追加起訴，由檢察官甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 112 年 2 月 8 日
刑事第三庭 審判長 法 官 鄭文祺
法 官 郭瓊徽
法 官 鄭燕璘
以上正本證明與原本無異 如不服本判決應於收受本判後20日內向本院提出上訴書狀，並應
敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日
內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切
勿逕送上級法院」。
書記官 楊玉寧
中 華 民 國 112 年 2 月 8 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰。
刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
